Kunden have gennem længere tid en disputs med Skattestyrelsen om adskillige forhold. I en årrække var skattesager mod Skattestyrelsen der alene skyldes modsatrettede opfattelser af moms, ledelsen af medarbejdere fra et andet EU land samt de kontraktlige forhold. Tillige blev der ikke godkendt fradrag for moms, som de udenlandske virksomheder har opført på fakturaer, for arbejde udført af udenlandske håndværkere, idet momsen er anset for fejlagtigt faktureret.
Landsskatterettens aFSIGER KENDELSE TIL FORDEL FOR VIRKSOMHEDEN VEDR. MOMS OG ARBEJDSUDLEJE
Landsskatteretten giver selskabet medhold i, at momsen ikke er fejlagtig faktureret.
Sagens oplysninger
[virksomhed1] ApS, herefter benævnt selskabet, der er stiftet af [person1] i 1999, er ejet af [virksomhed2] ApS, hvori [person1] er eneanpartshaver.
Selskabet driver virksomhed med udlejning af arbejdskraft inden for bygge- og anlægsbranchen. Udlejningen sker til kunder, der har behov for midlertidig assistance i såvel ind- som udland. [person1] er direktør i selskabet.
Ifølge selskabets årsregnskab for 2007 havde selskabet dette år i gennemsnit 137 ansatte. Selskabets driftsresultat var på 9.219.787 kr. og dets resultat efter skat var på 6.971.055 kr.
Ud over egne ansatte har selskabet indgået aftaler med andre virksomheder om brug af deres arbejdskraft i forbindelse med arbejde for selskabets kunder. Selskabet har samarbejdet med følgende tyske virksomheder:
– [virksomhed3] GmbH
– [virksomhed4]
– [virksomhed5]
– [virksomhed6]
– [virksomhed7]
– [virksomhed8]
– [virksomhed9]
– [virksomhed10]
– [virksomhed11]
– [virksomhed12]
Med de fleste af disse virksomheder er der indgået en samarbejdsaftale. De fremlagte aftaler, der er enslydende og udformet på dansk, er alle indgået i 2006 eller 2007.
Af aftalen mellem selskabet og [virksomhed9] fremgår eksempelvis følgende:
“Parterne har d.d. indgået følgende konsulentaftale. Formålet hermed er, at Konsulenten skal påtage sig opgaver for Selskabet vedrørende udførelse af diverse montage opgaver.
Konsulenten skal inden for rammerne af Aftalen arbejde selvstændigt og uden yderligere instruktionsbeføjelser fra Selskabet tilrettelægge arbejdet med Opgaverne.
| 1. | Opgaverne |
| 1.1 | Hver af de opgaver, som Konsulenten skal udføre for Selskabet, aftales særskilt forinden opgaven påbegyndes. |
| 1.2 | Aftalen er ikke til hinder for, at Konsulenten kan påtage sig opgaver for tredjemand. |
| 1.3 | Konsulenten er berettiget til at lade arbejdet udføre af kvalificeret arbejdskraft. Det er Konsulentens ansvar, at Opgaverne løses tilfredsstillende, fejl og mangler ved det udføret arbejde vil ikke blive honoreret. |
| 1.4 | Konsulenten forpligter sig til løbende at holde Selskabet orienteret i forbindelse med udførelsen af ovennævnte opgaver. |
| 2 | Selskabets opgaver |
| 2.1 | Konsulenten planlægger tidspunkterne for arbejdets udførelse, ligeledes om mandskabs styrken skal op eller ned med hensyn til færdiggørelse af projektet |
| 2.2 | Selskabet vil, ved Konsulentens udførelse af Opgaverne, give Konsulenten tilstrækkelig information, således at Konsulenten er i stand tit at fuldføre Opgaver i overensstemmelse med god brancheskik, konsulenten styrer derefter selv sin arbejdsdag, samt hvordan arbejdet skal udføres. |
| 2.3 | Konsulenten kan udføre sit arbejde på de arbejdssteder, hvor Konsulenten og kunden finder det hensigtsmæssigt. Konsulenten afholder i øvrigt selv udgifterne til administration og kontorhold. |
| 3 | Udgifter |
| 3.1 | Konsulentens bærer selv alle de med arbejdet forbundne udgifter. Transport til og fra hjemlandet afholdes af konsulenten, bolig udgifter, fortæring m.m. i Danmark afholdes af konsulenten. |
| 3.2 | Konsulenten leverer og benytter eget værktøj, bil, mobiltelefon, sikkerhedsudstyr, arbejdstøj. |
| 4 | Forsikring |
| 4.1 | Konsulenten bærer risikoen for opgavens tilfredsstillende udførelse, ligesom Konsulenten er forpligtet til at tegne erhvervs- og produktansvarsforsikring. |
| 5 | Honorar |
| 5.1 | Betaling aftales særskilt for hver enkelt opgave. Konsulenten sender en faktura til Selskabet, når den aftalte opgave er udført. Fakturaen er forfalden til betaling senest den 5. i den efterfølgende måned. Der overføres kun penge til banker i Danmark. |
| 5.2 | Konsulenten er som selvstændig hvervtager pligtig til at lade sig momsregistrere i Danmark. |
| 5.3 | Priserne varigere fra kr.: 200,00 til 300,00 ekskl. moms, pr. time dette aftales særskilt fra opgave til opgave. |
| 6 | Ferie |
| 6.1 | Da Konsulenten ikke er at betragte som lønmodtager i henhold til Aftalen, men udfører arbejdet for Selskabet som en uafhængig selvstændig Konsulent, har Konsulenten ikke ret til ferie eller feriegodtgørelse betalt af Selskabet, idet Konsulenten ikke er omfattet af ferieloven. |
| 7 | Sygdom |
| 7.1 | Konsulenten bærer risikoen for Konsulentens egen sygdom, hvorfor dette er Selskabet uvedkommende. |
| 8 | Skat og andre offentlige ydelser |
| 8.1 | Alle anliggender vedrørende Konsulentens momsregistrering og indbetaling af skat er Selskabet uvedkommende. Selskabet er heller ikke forpligtet til at betale sociale ydelser som ATP mv. |
| 9 | Uafhængig konsulentaftale |
| 9.1 | Konsulenten har indgået Aftalen med Selskabet som en uafhængig kontrahent og skal således ikke betragtes som ansat i Selskabet. |
| 10 | Løbetid |
| 10.1 | Aftalen er gældende fra den 3. september 2007 hvor Konsulenten kan påbegynder sine Opgaver. |
| 10.2 | Aftalen kan opsiges at begge parter efter færdiggørelse af konkret aftalte opgaver. |
| 11 | Tvister |
| 11.1 | Enhver tvist vedrørende indgåelsen, forståelsen eller gennemførelsen af Aftalen skal afgøres efter “Regler for behandling af sager ved Det Danske Voldgiftsinstitut (Copenhagen Arbitration)”. Hver Part udpeger én voldgiftsmand, medens voldgiftsrettens formand udnævnes af Instituttet. Såfremt en part ikke inden 30 dage efter at have indgivet eller modtaget underretning om begæring af voldgift har udpeget en voldgiftsmand, udnævnes også denne af Instituttet i overensstemmelse med ovennævnte regler. Voldgiftsretten skal have hjemsted i [by1], og dansk ret skal være gældende for behandling af tvister. Processproget er dansk. |
| 12 | Kontrakteksemplarer mv. |
| 12.1 | Aftalen er udfærdiget i to eksemplarer, hvoraf Parterne har modtaget ét hver. |
| 12.2 | Aftalen kan kun ændres ved skriftlig aftale mellem parterne.” |
To af de fremlagte aftaler er ikke underskrevet af de tyske virksomheder. Tre af virksomhederne er der endvidere ikke fremlagt aftaler på.
De tyske virksomheder har alle haft et dansk momsnummer.
Der er ikke indgået skriftlige aftaler om de forskellige opgaver, som de tyske virksomheder har udført, hverken med de tyske virksomheder eller med selskabets kunder. Selskabet har oplyst, at man endvidere ikke har gemt notater om, hvad der blev aftalt med de tyske henholdsvis danske virksomheder om antallet af timer, der skulle bruges på en opgave.
Selskabet har forklaret, at samarbejdet er foregået således: Når selskabet fik en henvendelse fra en dansk kunde, der skulle have udført et stykke arbejde, indgik selskabet enten selv en aftale med kunden om arbejdet, eller selskabet kontaktede den udenlandske samarbejdspartner, som herefter selv indgik en aftale om arbejdsopgaven med den danske virksomhed. Herefter indgik selskabet og den udenlandske virksomhed en såkaldt slumakkord, hvorefter den udenlandske virksomhed forpligtede sig til at udføre arbejdet inden for et aftalt antal timer. Den udenlandske virksomhed måtte ikke fakturere flere timer end aftalt. Hvis den udenlandske virksomhed brugte flere timer end aftalt, var det overskydende timeforbrug selskabet uvedkommende. Selskabet sendte en faktura for arbejdet til den danske virksomhed, medens den udenlandske virksomhed sendte en faktura til selskabet.
Der er bl.a. fremlagt følgende fakturaer m.v.:
| 1. | – Faktura dateret 2. juni 2008 fra [virksomhed6] til selskabet på 58.083,56 kr. vedr. arbejde udført i uge 21 og 22.- Arbejdssedler for arbejde udført i uge 20 til 25 hos [virksomhed13] A/S.- Faktura dateret 5. juni 2008 fra selskabet til [virksomhed13] A/S på 71.095 kr. for arbejde udført i uge 20 og 21.- Faktura dateret 26. juni 2008 fra selskabet til [virksomhed13] A/S på 111.862,50 kr. for arbejde udført i uge 22 og 25.- Kreditnota dateret den 8. august 2008 fra [virksomhed6] på 58.083,56 kr. vedrørende arbejde udført i uge 21 og 22. |
| 2. | – Faktura dateret den 19. juli 2007 fra selskabet til [virksomhed14] på 25.859 kr. vedrørende arbejde udført i uge 28 (83 timer og 9 timers overtid).- Arbejdssedler for arbejde udført i uge 28 (83 timers arbejde).- Faktura dateret den 23. juli 2007 fra [virksomhed8] til selskabet på 1.620 EUR vedrørende arbejde udført i uge 29 (60 timers arbejde).- Kreditnota dateret den 26. november 2007 fra selskabet til [virksomhed14] på 5.960 kr. (20 timers arbejde) |
| 3. | – Faktura dateret den 24. maj 2007 fra [virksomhed5] til selskabet på 85.400 kr. vedrørende arbejde udført for [virksomhed15] i uge 19-21.- Kreditnota dateret 24. maj 2007 fra [virksomhed5] til selskabet på 8.000 kr.- En mail fra [person2], [virksomhed15], til [person1] dateret den 25. maj 2007, hvoraf fremgår:”Som aftalt oplysning vedr. tilbagegang på opbygning af strøgulve, i perioden uge 20-21. Der er brugt 10 timer, og det er desværre ikke de sidste.Vi har i dag kunnet konstatere af der i det område der er arbejdet på i denne uge er problemer med at holde en korrekt afstand mellem strøerne, det svinger mellem 45 cm. og 55 cm. Dette er naturligvis ikke acceptabelt. Samtidig er der virkeligt vigtigt for os at strøgulve afsluttes med et tilfredsstillende resultat fredag den 1. juni.Vi ser frem til dit besøg på pladsen tirsdag og jeg har husket værktøjskassen fra vores lager.” |
| 4. | – Faktura dateret den 19. oktober 2006 fra [virksomhed20] til selskabet på 835 EUR for løn og kørsel vedrørende arbejde udført fra den 16. til den 19. oktober 2006.- Brev [virksomhed16] dateret den 24. oktober 2006 til selskabet, hvoraf fremgår, at firmaet inddriver gæld på vegne af [virksomhed20], og at selskabet anmodes om straks at betale sin gæld.- Brev dateret den 30. oktober 2006 fra selskabet til [virksomhed16], hvoraf fremgår:”[virksomhed20] og hans makker solgte sig som svejser til dette projekt, det må siges at være en stor skuffelse, det viste sig at de hverken kunne svejse eller forstå en tegning.De blev bedt om ikke igen tirsdag morgen den 17/10-2006, da vores kunde var meget utilfreds med dette stykke arbejde de havde udført.Vi betragter denne sag som afsluttet, og hvis der bliver yderligere tiltag i denne sag vil [virksomhed1] ApS rejse et erstatnings krav på ødelagte materialer.” |
| 5. | – Kreditnota dateret den 28. januar 2008 fra [virksomhed5] til selskabet på 81.600 kr. vedrørende arbejde udført for [person4].- Kreditnota dateret den 1. juni 2007 fra [virksomhed5] til selskabet på 6.000 kr. |
| 6. | – Faktura dateret den 27. november 2006 fra [virksomhed3] GmbH til selskabet på 2.870 EUR (82 timers arbejde) vedrørende arbejde udført fra den 20. til den 23. november 2006.- Faktura dateret den 11. december 2006 fra [virksomhed3] GmbH til selskabet på 2.800 EUR (80 timers arbejde) vedrørende arbejde udført fra den 4. til den 12. december 2006.- Kreditnota dateret den 31. december 2006 fra [virksomhed3] GmbH til selskabet på 2.800 EUR (80 timers arbejde) vedrørende arbejde udført fra den 4. til den 12. december 2006.- Kreditnota dateret den 31. december 2006 fra [virksomhed3] GmbH til selskabet på 2.870 EUR (82 timers arbejde) vedrørende arbejde udført fra den 20. til den 23. november 2006.- Kreditnota dateret den 31. december 2006 fra [virksomhed3] GmbH til selskabet på 1.858,84 EUR (53,11 timers arbejde) vedrørende arbejde udført fra den 6. til den 9. november 2006. |
Alle beløb er anført ekskl. moms.
I forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten har selskabets repræsentant endvidere bl.a. fremlagt følgende:
– Faktura fra [virksomhed6] dateret den 19. februar 2007. Selskabet har oplyst, at arbejdet ikke blev udført, og at selskabet derfor ikke har betalt fakturaen.
– Fakturaer fra [virksomhed6] dateret den 2. juni 2008, den 7. maj 2009 og den 20. maj 2009 med tilhørende ugesedler. Selskabet har oplyst, at fakturaerne ikke er betalt, fordi arbejdet ikke var tilfredsstillende, men at selskabet alligevel har faktureret kunden.
– Faktura fra [virksomhed6] dateret den 10. december 2007 samt en kreditnota dateret den 25. januar 2008 på 10 timers arbejde.
– Faktura fra [virksomhed6] dateret den 30. november 2007 samt en kreditnota af samme dato på 57,50 timers arbejde. Selskabet har oplyst, at dets kunde ikke har fået en reduktion.
– Faktura fra selskabet til [virksomhed15] A/S af 19. april 2007 med tilhørende ugesedler. [virksomhed15] A/S har på en ugeseddel anført, at arbejdet er udført under al kritik.
– Fakturaer fra [virksomhed17] dateret den 28. april, den 4. og den 13. maj 2008 med tilhørende ugesedler. Selskabet har oplyst, at fakturaerne ikke er betalt, men at selskabet har faktureret sin kunde.
– En erklæring dateret den 12. maj 2011 fra selskabets revisor, hvori denne bekræfter, at ovennævnte fakturaer m.v. ikke er bogført i selskabet og at fakturaerne endvidere ikke er betalt.
– Eksempler på indbetaling af tilbageholdt moms i 2008.
– Forskellig korrespondance mellem selskabet og SKAT.
– En mail fra SKAT af 3. december 2007, hvoraf fremgår: “I henhold til korrespondance omkring [virksomhed18], skal jeg hermed berkæfte, at [virksomhed1] ApS, kan udleje [virksomhed18] som det gøres i dag, uden økonomiske konsekvenser i form af A-skat og AM-bidrag. I henhold til den fremsendte konsulentaftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed18], anses [virksomhed18] som selvstændig erhvervsdrivende, og der skal derfor ikke indeholdes A-skat og AM-bidrag af det udbetalte honorar (timer).”
– Opgørelser over timeforbrug fra [virksomhed6], der – sammenholdt med fakturaerne fra samme firma – bl.a. viser eksempler på, at [virksomhed6] ikke har faktureret selskabet for det fulde antal forbrugte timer.
Endvidere er fremlagt erklæringer fra tre af selskabets kunder, hvori disse bekræfter følgende:
“Der er altid blevet lavet en aftale om det arbejde der skal udføres i form af flg.: hvor mange timer der skal bruges, hvilket stykke arbejde der skulle udføres, m.m.
Når disse var aftalt begyndte den tyske leverandør på opgaven, var der indsigelser til det udførte arbejde, blev det lavet om for egen regning af den tyske leverandør.”
Endelig er fremlagt en mail dateret den 9. maj 2011, hvori [virksomhed15] anfører følgende:
“Det er rigtigt at vi på flere opgaver kun har betalt for korrekt udført arbejde, med andre ord er udbedring af fejl ikke blevet faktureret [virksomhed15].
I de tilfælde hvor medarbejdere fra [virksomhed1] er indgået i vores egne sjak er instruktioner foregået løbende.”
Der er ikke redegjort for, hvad de konkret udførte arbejdsopgaver har bestået i.
Selskabet har i 2007 betalt følgende beløb til de tyske virksomheder (ekskl. moms):
| [virksomhed10] | 254.445 kr. | |
| [virksomhed4] | 258.480 kr. | |
| [virksomhed9] | 150.627 kr. | |
| [virksomhed6] | 4.159.514 kr. | |
| [virksomhed3] GmbH | 486.833 kr. | |
| [virksomhed7] | 15.775 kr. | |
| [virksomhed5] | 573.080 kr. | |
| [virksomhed8] | 634.713 kr. | |
| [virksomhed11] | 17.020 kr. | |
| [virksomhed12] | 33.613 kr. | |
| I alt | 6.584.100 kr. |
For 2008 har selskabet betalt følgende:
| [virksomhed4] | 159.965 kr. | |
| [virksomhed6] | 4.328.722 kr. | |
| [virksomhed7] | 841.873 kr. | |
| [virksomhed5] | 201.000 kr. | |
| [virksomhed8] | 307.075 kr. | |
| I alt | 5.838.635 kr. |
De talmæssige opgørelser er ikke bestridt.
SKAT har foretaget høring af selskabets tyske underleverandører, men har alene modtaget indsigelse fra en, der bl.a. har anført, at den konsulentaftale, som er indsendt af selskabet, og som SKAT har lagt til grund ved behandlingen af sagen, ikke er underskrevet af ham, da han ikke var indforstået med kontrakten. Det er endvidere oplyst, at samarbejdsforholdet er baseret på mundtlige aftaler.
Der er ikke fremlagt dokumentation for, at de udlændinge, der har udført arbejdsopgaver i Danmark, var omfattet af social sikring i deres hjemlande. Der er endvidere ikke fremlagt dokumentation for, hvad de har fået i løn.
Hverken selskabet eller dets samarbejdspartnere har foretaget indberetninger til henholdsvis § 7E-registret, jf. skattekontrollovens § 7E om danske virksomheders pligt til at indberette til skattemyndighederne, når der indgås entreprisekontrakter med udenlandske virksomheder, eller til RUT-registret, jf. § 5 a i lov om udstationering af lønmodtagere.
SKATs afgørelse
SKAT har opkrævet moms, i alt 3.105.674 kr., for 2007 og 2008, vedrørende ikke godkendt fradrag for moms, som udenlandske virksomheder har påført fakturaer, for arbejde udført af udenlandske håndværkere, idet momsen er anset for fejlagtigt faktureret.
SKAT har anført, at der er tale om arbejdsudleje, hvorfor det er fejlagtigt, at der er opkrævet moms af fakturabeløbet. Arbejdsudleje er omfattet af momslovens § 15, stk. 2, nr. 6, og det er den danske hvervgiver, der skal afregne dansk moms af ydelsen. Det fremgår af momslovens § 46, stk. 1, nr. 3.
Såfremt den danske hvervgiver udelukkende har momspligtige aktiviteter, udlignes den beregnede moms ved leveringen af arbejdskraft af et tilsvarende fradrag, men beløbene skal medtages på momsangivelsen.
Den danske hvervgiver har ikke fradrag ved momsopgørelsen for momsbeløb som den udenlandske udlejer i strid med momslovens regler har påført fakturaen til den danske virksomhed. Det fremgår af momslovens § 37.
Ved afgørelsen af, at der foreligger arbejdsudleje, har SKAT lagt vægt på følgende.
Selskabet er et vikarbureau, som driver virksomhed med udlejning af arbejdskraft til andre virksomheder. Selskabets kunder lejer vikarer af selskabet til de opgaver kunderne mangler mandskab til, og det vil derfor ikke være selskabet, som har ledelsesretten over den udlejede arbejdskraft, når underleverandøren først er videreudlejet til kunden. Den manglende ledelsesret i forbindelse med selve opgavernes udførelse over for de udenlandske underleverandører adskiller sig således ikke fra den manglende ledelsesret over egne ansatte, som er udlejet til kunderne, og som selskabet heller ikke har ledelsesret over, medens de er udlejede.
Af de indgåede konsulentaftaler fremgår bl.a.:
– Hver af de opgaver, som konsulenten skal udføre for selskabet, aftales særskilt forinden opgaven påbegyndes, jf. punkt 1.1.
– De udenlandske underleverandører skal løbende holde selskabet orienteret om udførelsen af opgaverne, jf. punkt. 1.4.
– Selskabet giver konsulenten tilstrækkelig information, således at konsulenten er i stand til at udføre opgaverne, jf. punkt 2.2.
Selskabet må herefter siges at have den overordnede instruktionsbeføjelse over for den indlejede arbejdskraft.
Vedrørende arbejdsstedet bemærkes, at da selskabet er et vikarbureau, som udlejer arbejdskraft, er det i sagens natur ikke selskabet, som bærer ansvaret på selve arbejdspladsen, men de kunder, som lejer arbejdskraften.
Selskabet har over for den enkelte kunde ansvaret for, at den udlejede arbejdskraft er i stand til at udføre arbejdet.
Vedrørende vederlaget bemærkes, at det fremgår af konsulentaftalens punkt 5.3, at der afregnes til en fast timeløn på mellem 200 og 300 kr. pr. time.
Underleverandørerne udfærdiger timesedler over for selskabet og der afregnes efter timer over for underleverandørerne. Timerne betales i takt med lønudbetaling. Der indgår ikke materialer i afregningerne. Det er ikke muligt ud fra de fremlagte bilag at se, at der er tale om en fast pris pr. opgave.
Det taler for arbejdsudleje, når der afregnes efter den tid, der er medgået til arbejdet, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får.
Alle pengestrømme er gået gennem selskabet. Den eneste dokumentation for, at arbejdet er udført af underleverandørerne, er de fakturaer, som selskabet har modtaget fra underleverandørerne.
Selskabet har ikke fremsendt salgsfakturaer til SKAT. Selskabet har oplyst, at de viderefakturerede timerne til de danske kunder alene indeholder afregning af timer.
De fremlagte bilag dokumenterer ikke, at de tyske virksomheder arbejder for egen regning og risiko.
Kunderne køber selv deres materialer. Efter det oplyste har underleverandørerne selv værktøj med. I nogle tilfælde har selskabet dog stillet værktøj til rådighed, jf. mailen fra [person2].
Det er oplyst, at de tyske underleverandører fastsætter hvem og hvor mange, der skal være med til det enkelte arbejde, men der foreligger ikke dokumentation herfor.
SKAT har udsendt en vejledning vedrørende entrepriser i SKM 2007.608. Heraf fremgår bl.a., at for at indgåede kontrakter skatteretligt kan anses for entreprisekontrakter, lægges vægt på følgende:
| A. | Prisen for entreprisen bør fastsættes som en fast pris for det udførte arbejde, herunder evt. pris pr. produceret/leveret enhed, og ikke efter timeløn, akkord eller hvad der sædvanligvis afregnes efter overfor den danske virksomheds ansatte for udført arbejde, idet beviset for, at der foreligger et entrepriseforhold ellers svækkes. |
| B. | Kontrakten bør indeholde en klar præcis beskrivelse af, hvilket arbejde, der konkret skal udføres og den tidsmæssige udførelse og færdiggørelse. |
| C. | Kontrakten bør indeholde bestemmelser om entreprenørens ansvar og risiko for det udførte arbejde. |
| D. | Kontraktens bestemmelser skal også i praksis efterleves af de involverede personer, idet kontrakten ellers må forventes tilsidesat som en entreprisekontrakt. |
Selskabets aftaler med de tyske virksomheder opfylder ikke de nævnte betingelser. Konsulentaftaler med de udenlandske underleverandører er således alene overordnede aftaler, hvori det hverken er præciseret, hvilken opgave eller hvilken pris, der er aftalt for opgaven. Der foreligger endvidere ikke underliggende aftaler vedrørende de enkelte opgavers pris mv. Alle aftaler ud over konsulentaftalen foreligger alene mundtligt.
Det er SKATs opfattelse, at underleverandørerne ikke har ansvar for det udførte arbejde, således som det ellers fremgår af aftalens punkt 4.1. Selskabet har fremsendt eksempler på opgaver, hvor kunderne har klaget over de udsendte underleverandører. Underleverandøren har imidlertid ikke udbedret det arbejde, der er klaget over, men blot fremsendt en kreditnota med en reduktion i timerne til selskabet. Der er således ikke et reelt ansvar for underleverandørerne overfor kunderne og selskabet. Det er selskabet, der har det reelle ansvar for de udsendte underleverandørers arbejde.
Ved midlertidige arbejdsforhold, der formidles af et vikarbureau, anses vikarbureauet i almindelighed for at være indeholdelsespligtig, hvis det er vikarbureauet, der udsender vikaren til kunderne, og kunderne betaler til vikarbureauet for arbejdsydelsen. Aflønnes vikaren derimod direkte af den midlertidige arbejdsgiver (kunden), antages denne for indeholdelsespligtig, uanset vikaren skal betale en provision til vikarbureauet.
Ud fra en samlet vurdering af det foreliggende materiale, er det SKATs opfattelse, at der foreligger arbejdsudleje.
Selskabets påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at leverancerne, som danske momsregistrerede underleverandører har tilfaktureret selskabet med dansk moms, er ydelser vedrørende fast ejendom. Det er følgelig korrekt, at selskabet har fratrukket den tilfakturerede moms fra underleverandørerne.
Subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at såfremt leverancerne anses som levering af arbejdskraft, er det påstanden, at kravet om at anvende omvendt betalingspligt først er lovfæstet fra 1. januar 2009 – selvom en udenlandsk virksomhed har dansk momsnummer.
Det er desuden påstanden, at selvom leverancerne skulle anses som levering af arbejdskraft, så skal momslovens reguleringsbestemmelser i § 52 anvendes forinden momsfradrag nægtes hos selskabet. Selskabet er ikke ophav til fejlen, men er ramt af fejlen.
Det er således påstanden, at SKAT burde have givet parterne lejlighed til at berigtige forholdet over for hinanden, hvis og på det tidspunkt hvor det bliver endelig fastslået, at leverancerne er levering af arbejdskraft.
Faktiske forhold – levering af arbejdskraft eller ydelser vedrørende fast ejendom
Selskabet driver primært virksomhed som vikarbureau med udlejning af arbejdskraft til håndværksfag, herunder svejsere, elektrikere og malere mv. Gennem årene har selskabet indgået samarbejdsaftaler med en række tyske leverandører til gennemførelse af specifikke opgaver for selskabets danske kunder. I den forbindelse er der udarbejdet en standardkontrakt.
Det fremgår af standardkontraktens punkt 1.1, at hver af de opgaver, som konsulenten skal udføre for selskabet, aftales særskilt forinden opgaven påbegyndes. I praksis forvaltes det således, at der ved opstart af en opgave deltager en formand/medarbejder fra den tyske leverandør, som gennemgår arbejdet på byggepladsen sammen med den danske kunde. Som altovervejende hovedregel prisfastsættes opgaverne som såkaldte time- eller slum-accorder, forstået på den måde, at der på forhånd aftales et bestemt antal timer til udførelse af den konkrete opgave. Efter gennemgang af projektet er det helt og holdent op til den tyske leverandør, hvordan arbejdet udføres, og det er ligeledes op til de tyske leverandører, om de er i stand til at løfte opgaven indenfor det fastlagte antal timer. Såfremt den fastlagte tidsramme overskrides, arbejder den tyske leverandør i princippet gratis.
Som et typisk eksempel på, hvordan opgaverne i praksis aftales og løses kan nævnes den tyske leverandør [virksomhed19], som leverede smede til en plads i [by2]. Ved opstarten på denne opgave har [virksomhed19] i samarbejde med leverandørens formand på pladsen gennemgået de sektioner og tårne, der skal svejses. Der er herefter indgået en mundtlig aftale mellem [virksomhed19] og kunden om en samlet fast pris baseret på opgavens forventede tidsforbrug.
De fremlagte fakturaer fra [virksomhed6] og opgørelserne over timeforbruget viser, at der er anvendt flere timer end der er faktureret for. Det dokumenterer, at der tale om fastprisaftaler.
Varigheden af de enkelte opgaver er meget forskellig; fra en dag til flere uger. Medarbejderne fra de tyske leverandører finder selv den rytme de vil arbejde i med hensyn til pauser og rotation m.m. Medarbejderne fra leverandøren arbejder i egne teams, hvilket også ofte er nødvendigt som følge af sprogbarrierer mellem danske og tyske medarbejdere.
Opgavebeskrivelsen og prisfastsættelsen nedfældes ikke på skrift, og såvel selskabet som de tyske leverandører og de danske kunder løber derved i princippet en risiko, idet eventuelle økonomiske tvister mellem parterne kan blive vanskelige at løse. I praksis har fremgangsmåden imidlertid vist sig at være nærmest helt uproblematisk. Det skyldes, at selskabet gennem en lang årrække har opbygget et net af faste leverandører og kunder, og at der har udviklet sig et tillidsforhold mellem parterne. Kun i enkeltstående tilfælde er det konstateret, at leverandør og kunde i fællesskab har snydt selskabet.
Der hersker ingen tvivl om, at de tyske leverandører arbejder for egen regning og risiko. Når opgaverne ikke er løst til kundens tilfredshed, bærer leverandøren risikoen, jf. kontraktens punkt 4.1. Der er fremlagt flere eksempler på, at leverandører har måttet acceptere enten delvis betaling eller slet ingen betaling som følge af dårligt udført arbejde.
Fire af selskabets kunder har bekræftet det forklarede om, hvordan aftaler blev indgået og at de tyske håndværkere lavede arbejder, der ikke var udført tilfredsstillende, om for egen regning.
Selskabets standardkontrakt og de øvrige oplysninger om den måde, aftalen i praksis bliver administreret på, viser klart, at der er tale om entrepriseaftaler.
At der foreligger entrepriseforhold i denne sag understøttes tillige af, at opgaverne ikke er selskabets egne opgaver, men opgaver, som løses for eksterne kunder. Dette i modsætning til langt hovedparten af de sager, der de senere år er ført om arbejdsudleje contra entreprise, hvor det typisk er virksomhedens egen produktion i form af f.eks. skovbrug, gartneri, slagteriarbejde og landbrug, hvor der har været hyret arbejdskraft.
Kendetegnende for entrepriseaftaler er, at der er tale om enkeltstående opgaver af kortere varighed, hvor underentreprenøren har mere viden om opgavens løsning end hovedentreprenøren. Derfor kan underentreprenøren udføre opgaven uden anden medvirken eller indblanding fra hovedentreprenøren end et vist form for tilsyn. Det understøttes også af SKATs vejledning om entrepriseforhold, SKM2007.608.
Der kan endvidere henvises til Skatterådets afgørelser i SKM2008.444 og SKM2007.232. Omstændighederne i SKM2007.232 er imidlertid væsentligt forskellige fra den foreliggende situation. Kendetegnende ved de opgaver selskabets udenlandske leverandører hyres til at udføre er, at de har stor ekspertise inden for de konkrete opgavetyper, og at opgaverne udføres som led i egen virksomhed – og således ikke som et integreret led i hverken selskabets eller den danske kundes virksomhed.
Vedrørende de forhold, der lægges vægt på, når det skal vurderes, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise bemærkes følgende:
Der er stor forskel på selskabets ledelsesret over for egne medarbejdere og den indlejede arbejdskraft. Når selskabet udsender egne medarbejdere varetages ledelsesretten typisk af en formand på pladsen, som er ansat i selskabet. Ved udsendelse at leverandørers ansatte udpeger den udenlandske leverandør en af virksomhedens egne ansatte som formand, og denne person har ledelsesret over for den udenlandske leverandørs medarbejdere. Ingen personer fra selskabet fører tilsyn med eller blander sig i det arbejde, der udføres af den udenlandske leverandør. Som altovervejende hovedregel har ingen personer fra selskabet konkret viden om det specifikke stykke arbejde, der udføres af den udenlandske leverandør, da selskabet normalt ikke kommer på de arbejdspladser, hvor leverandøren udfører entreprisen.
Arbejdet udføres naturligvis på arbejdspladser, som selskabets kunder disponerer over. Der bør derfor ikke lægges særligt vægt på dette kriterie.
Selskabet har ikke ansvaret for, at den udenlandske leverandør er i stand til at udføre arbejdet, jf. kontraktens pkt. 1.3., hvorefter konsulenten er berettiget til at lade arbejdet udføre af kvalificeret arbejdskraft. Det er således konsulentens ansvar, at opgaverne løses tilfredsstillende, ligesom fejl og mangler ikke honoreres. De udenlandske leverandørers ansvar for arbejdet er bl.a. dokumenteret gennem de fremlagte kreditnotaer og ubetalte regninger vedrørende utilfredsstillende udført arbejde.
Vederlæggelsen af de udenlandske underleverandører er sket på basis af fastprisaftaler og ikke efter medgået tid. Det kan bl.a. ses ved at sammenholde fakturaen fra [virksomhed6] og fakturaerne fra selskabet til [virksomhed13] A/S samt de medfølgende timesedler. Heraf ses, at [virksomhed6] langt fra har faktureret samtlige anvendte timer. [person1] mener, det skyldes, at [virksomhed6] forsøgte at få lidt ud af opgaven, som [virksomhed6] vidste ikke var udført tilfredsstillende, men end ikke denne minimerede faktura har [virksomhed6] altså fået betaling for. Ved gennemgang af timesedlerne ses i øvrigt, at medarbejdernes faktiske timeforbrug på opgaven er højere end det timeantal, som ifølge timesedlen skal faktureres til selskabet. Det dokumenterer, at der er aftalt en fast pris, og at de udarbejdede timesedler alene er til internt brug hos den udenlandske leverandør.
Et andet eksempel på en fastprisaftale ses af den fremlagte oversigt af timesedler, fakturaer og kreditnotaer vedrørende arbejde for [virksomhed14]. Selskabet har faktureret [virksomhed14] for 83 timer tillagt 9 timers overtid. Fakturaen er udarbejdet på basis af vedlagte timesedler fra den tyske leverandørs to medarbejdere på sagen. Aftalen om de 9 timers overarbejde er indgået direkte mellem selskabet og [virksomhed14] uden den tyske leverandørs kendskab. Den tyske leverandør fakturerer kun selskabet for 60 timer, som er den pris, der ved opstarten af kontrakten er aftalt, selv om leverandøren har anvendt 83 timer til opgaven. Selskabet sender ligeledes [virksomhed14] en kreditnota på 20 timer.
De udenlandske leverandører er professionelle virksomheder med egne biler, skurvogne og værktøj m.v. Selskabet har i ingen tilfælde stillet værktøj eller andet materiel til rådighed for disse virksomheders medarbejdere. Dette er helt i overensstemmelse med standardkontraktens pkt. 3.2.
Den værktøjskasse, der omtales i [person2]s mail til [person1], var ikke stillet til rådighed for den tyske underleverandør. Selskabet havde således selv udført noget arbejde hos [virksomhed15], og i den forbindelse havde selskabets egne medarbejdere glemt den omtalte værktøjskasse.
Det besøg, der omtales i mailen, var i øvrigt en helt normal høflighedsvisit hos en kunde. [person1] foretager jævnligt sådanne kundeplejebesøg, hvor han og kunden drøfter samarbejdet og de konkrete opgaver. Kun på denne måde kan selskabet danne sig et indtryk af arbejdet udført af såvel de udenlandske leverandører som af egne medarbejdere.
Det forholder sig altid således, at selskabets egne medarbejdere og medarbejderne hos de udenlandske leverandører aldrig arbejder på samme opgaver eller i samme teams, såfremt der arbejdes for samme kunde. Denne adskillelse sker af hensyn til prisfastsættelsen af opgaverne samt af hensyn til ansvarsfordelingen mellem selskabet og de udenlandske leverandører.
SKATs konklusion med hensyn til arbejdsredskaberne er alene baseret på en uklar mail. Desværre viser det med al tydelighed, at SKAT i denne sag har ledt med lys og lygte efter enhver lille indikation af, at der skulle være tale om arbejdsudleje.
For så vidt angår antallet af medarbejdere følger det af standardkontraktens pkt. 2.4, at konsulenten planlægger tidspunkterne for arbejdets udførelse, og ligeledes om mandskabsstyrken skal op eller ned med hensyn til færdiggørelse af projektet. Der er således ingen tvivl om, at de udenlandske leverandører ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer. Hverken selskabet eller dets kunder blander sig i leverandørens bemanding af opgaverne.
Vedrørende ansvar og risiko for arbejdet bemærkes, at selskabet som hovedregel ikke modtager kreditnotaer fra underleverandørerne. Som følge af det lange samarbejde mellem selskabet og de tyske leverandører foregår stort set al korrespondance telefonisk, herunder honorardiskussioner. Som hovedregel undlader selskabet derfor blot at betale de modtagne regninger, når der er opnået enighed herom, og de tyske leverandører sender ikke kreditnotaer. Samtidig bogføres de ubetalte fakturaer ikke. Selskabet er dog i besiddelse af en række ubetalte fakturaer fra udenlandske leverandører, og det er trods alt lykkedes selskabet at finde fakturaer og kreditnotaer mv. som følge af mangelfuldt udført arbejde:
– Faktura fra [virksomhed20] på 968,60 EUR. Selskabet fik klager over det udførte svejsearbejde fra selskabets danske kunde, og [person1] meddelte telefonisk den tyske virksomhed, at regningen ikke ville blive betalt. Den tyske leverandør anmodede herefter selskabet om at betale via advokatfirmaet [virksomhed16]. Selskabet skrev efterfølgende et brev til advokatfirmaet og forklarede, at regningen ikke ville blive betalt som følge af dårligt udført arbejde, og at selskabet i øvrigt anser sagen som afsluttet. Selskabet har ikke efterfølgende hørt fra den tyske leverandør, og regningen fra den tyske leverandør er aldrig blevet betalt.
– Kreditnotaer fra [virksomhed5] som følge af dårligt udført arbejde. Al kommunikation mellem selskabet og den tyske leverandør er foregået telefonisk på baggrund af telefoniske henvendelser fra utilfredse danske kunder.
– Kreditnotaer fra [virksomhed3] GmbH som følge af dårligt udført arbejde.
– Kreditnotaer fra [virksomhed6] samt fakturaer fra samme, der ikke er blevet betalt på grund af mangelfuldt arbejde. Selskabet har i flere tilfælde alligevel faktureret den danske kunde for arbejdet.
– Fakturaer fra [virksomhed17], der ikke er blevet betalt.
Selskabets revisor har i sin erklæring af 12. maj 2011 bekræftet, at selskabet ikke har betalt en række fakturaer.
Begrundelse – primær påstand – er ydelsen levering af arbejdskraft eller ydelser vedrørende fast ejendom?
Der er ikke nødvendigvis sammenfald i definitionen på det skattemæssige begreb arbejdsudleje og den momsmæssige betydning af udtrykket “levering af arbejdskraft”. I momssystemdirektivet anvendes betegnelsen “tilrådighedsstillelse af personale” i art 59, 1, f (nugældende). Det momsmæssige begreb levering af arbejdskraft skal følgelig vurderes i relation til EU-retten, snarere end en national skattemæssig definition, da begrebet vedrører momsens anvendelse på transaktioner over grænserne, og hvor en ensartet forståelse af “tilrådighedsstillelse af arbejdskraft” i EU-landene er essentiel.
Det skal understreges, at selskabets underleverandører ikke er vikarbureauer, men håndværksvirksomheder. Det er helt almindeligt, at håndværksvirksomheder leverer ydelser til andre som entrepriser, der leveres i underentreprenørens eget navn, men i nogle tilfælde som en del af et større entreprisearbejde. Den tankegang som SKAT lægger til grund, at leverancerne som udgangspunkt er levering af arbejdskraft, er ikke i overensstemmelse med praksis i byggebranchen, og man ville næppe fremføre synspunktet i samhandel mellem tilsvarende indenlandske byggevirksomheder.
Såvel selskabet som underleverandørerne var derfor i god tro, da SKAT accepterede momsregistrering af underleverandørerne og de udstedte danske fakturaer med moms.
Levering af arbejdskraft er beskrevet i momsvejledningens afsnit E.3.1.6 Arbejdskraft § 15, stk. 2, nr. 6 (Momsvejledningen 2008-4), som har følgende indhold:
“Nr. 6 omfatter levering af arbejdskraft.
Levering af arbejdskraft omfatter ydelser i forbindelse med vikarbureau, dvs. udlejning af personale (vikarer). Vikarer bliver ofte placeret hos en tredjeperson (vikarbureauets kunde), hvor denne udøver kontrol og opsyn med vikaren.
Arbejdsydelser, som en virksomheds personale udfører for virksomhedens kunder ifølge et kontraktforhold, anses ikke som levering af arbejdskraft, men skal vurderes som levering af andre ydelser.
Om den skattemæssige behandling af udenlandske virksomheders udlejning af arbejdskraft til arbejdsgivere her i landet, se evt. Ligningsvejledningen; Dobbeltbeskatning D.A.2.3….”
De momenter, der lægges vægt på i afgørelsen af, om der er tale om levering af arbejdskraft, er ikke specielt detaljeret beskrevet. Men momsmæssigt lægges vægt på, at arbejde ifølge et kontraktforhold ikke er udlejning af arbejdskraft.
Hos selskabet er der arbejdet indenfor kontraktmæssige forhold, og efter SKATs momsvejledning på det tidspunkt, var der derfor ikke tale om udlejning af arbejdskraft.
Det er dog opfattelsen, at såfremt Landsskatteretten anerkender, at selskabets underleverandører leverer ydelser som entreprisearbejde vedrørende fast ejendom for så vidt angår den skattemæssige vurdering (sammenholdt sag), så vil det samme gøre sig gældende på momsområdet, da levering af arbejdskraft efter momsvejledningens indhold skal vurderes indskrænkende i forhold til arbejde udført i kontraktforhold.
Den største underleverandør – [virksomhed6] v/[person5] – oplyser at de i juni 2006 telefonisk var i kontakt med SKAT i [by3] i forbindelse med momsregistreringen.
Ved den lejlighed oplyste [person5] over for SKAT, hvilke aktiviteter virksomheden havde og fik oplyst, at de som underleverandør til danske virksomheder skulle momsregistreres. De har først igen hørt fra SKAT, da SKAT ved brev af 30. september 2008 orienterede om ændringer af momsloven for så vidt angår levering af arbejde i forbindelse med fast ejendom pr. 1. januar 2009. SKAT har således haft lejlighed til at orientere leverandøren om den vanskelige skelnen imellem arbejdsudleje og arbejde vedrørende fast ejendom og påpege de alvorlige konsekvenser, der er i en så hårfin afgrænsning, som nærværende sag illustrerer. Hvis SKAT havde opfyldt sin vejledningspligt på dette vanskelige område var nærværende momssag aldrig opstået.
På baggrund af ovenstående er det opfattelsen, at de mellem selskabet og selskabets udenlandske leverandører indgåede aftaler er entrepriseaftaler, og at momsfradraget for de tilfakturerede leverancer er sket med rette.
Reelt er SKATs eneste kritikpunkt indsnævret til det forhold, at der ikke foreligger skriftlige underaftaler vedrørende de enkelte arbejdsopgaver. Alle forhold peger imidlertid entydigt i retning af, at standardkontrakten efterleves i praksis.
Subsidiær påstand – anvendelse af omvendt betalingspligt var ikke et krav før 1. januar 2009.
Skulle Landsskatteretten nå til det resultat, at underleverandørerne leverer arbejdskraft, er påstanden, at leverandørernes fakturering med dansk moms ikke er fejlagtig, og følgelig med fradrag hos selskabet.
SKATs regulering bygger på den antagelse, at anvendelsen af omvendt betalingspligt var obligatorisk, selvom den udenlandske virksomhed havde et dansk momsnummer.
Kravet om at anvende omvendt betalingspligt, selvom en virksomhed er momsregistreret i Danmark, blev indført fra 1. januar 2009 ved bekendtgørelse nr. 1206 af 2. december 2008, der indførte § 40a, stk. 2, i momsbekendtgørelse nr. 633 af 16. juni 2006. Heraf fremgår:
“Stk. 2. Anvendelse af omvendt betalingspligt er obligatorisk, uanset at den udenlandske virksomhed har et dansk registreringsnummer”
Det forhold, at denne bestemmelse blev indført med virkning fra 1. januar 2009 understreger, at kravet om anvendelse af omvendt betalingspligt ikke tidligere var obligatorisk, når der forelå en momsregistrering i Danmark. Dette understreger desuden, at selskabet og underleverandørerne var i god tro med hensyn til, at de anvendte den rette procedure.
Kravet er nu indført i momslovens § 46a, stk. 1 og 3. Ved indførslen af denne paragraf fremgik af lovbemærkningerne til nr. 24 i lovforslag L 19 af 7. oktober 2009:
“For at gøre det mere klart, at reglerne om omvendt betalingspligt er obligatoriske at anvende, og at de skal anvendes af alle, der her i landet modtager de i § 46, stk. 1, nr. 2 og 3 nævnte ydelser med leveringssted her, foreslås de detaljerede regler herom, som i dag findes i momsbekendtgørelsens § 40 a, stk. 2-4, flyttet til loven, jf. bemærkningerne til nr. 22.“
Frem til 1. januar 2009 var der således ikke bestemmelser i momsloven eller bekendtgørelsen, der klart fastslog, at en udenlandsk virksomhed ikke kunne benytte sin danske momsregistrering til at fakturere moms på leverancer på linje med danske virksomheder, selvom leverancerne var omfattet af reglerne om omvendt betalingspligt.
Reglerne om omvendt betalingspligt angiver muligheden for, at en ikke-etableret sælger kan undlade momsregistrering ved levering til momsregistrerede kunder. Det er først ved ikrafttrædelsen af bekendtgørelse nr. 1209 pr. 1. januar 2009, at anvendelsen af omvendt betalingspligt bliver et krav, selvom den udenlandske leverandør har et dansk momsnummer.
Der er således ikke grundlag for at gøre selskabet ansvarlig for momsafregningen, når den udenlandske sælger har haft et momsnummer i Danmark.
Leverandørerne og selskabet er uafhængige parter, og selskabet har ikke forudsætninger for at vurdere, om underleverandørerne har hjemsted for deres økonomiske aktivitet i Danmark og hvilke aktiviteter de i øvrigt har i Danmark, som medfører krav om momsregistrering, og derfor med rette er momsregistrerede her i landet, uanset om de leverer ydelser vedrørende fast ejendom eller udleje af arbejdskraft.
Det er ikke selskabets forpligtelse som køber at sikre, at det er med rette, at sælgeren er- lægger dansk moms på fakturaer. Navnlig i en situation som den foreliggende, hvor underleverandørerne er byggevirksomheder, er det nærliggende, at leverandøren er momsregistreringspligtig i Danmark. De fakturaer, som selskabet har modtaget opfylder i alle henseender de krav momsloven stiller til fakturaer, der skal danne grundlag for momsfradrag hos en momsregistreret kunde. Der er således ikke grundlag for, at selskabet skulle afvise at betale moms til underleverandørerne med henvisning til, at momsen er opkrævet med urette.
Selskabet havde i en periode tilbageholdt moms for at sikre betalingen til SKAT, men flere af selskabets leverandører ville ikke acceptere dette. Som følge heraf rettede selskabet telefonisk henvendelse til SKAT og spurgte til en konkret leverandør, om der var nogen risiko for at betale momsbeløb til leverandøren ([virksomhed19]). SKAT svarede, at der ikke var risiko for at betale beløbet til underleverandøren, idet det kunne fradrages i selskabets momsregnskab.
Begrundelse – Regulering af fejlagtig opkrævet moms.
Uanset om man anlægger den vurdering, at leverancerne er levering af arbejdskraft eller ydelser vedrørende fast ejendom, er resultatet af transaktionerne imellem momsregistrerede virksomheder i EU, at momsen udlignes. I begge tilfælde er leveringsstedet her i landet og i begge tilfælde angives og fratrækkes momsen, så resultatet likviditetsmæssigt går i “0”, hvilket er i overensstemmelse med momsens grundlæggende neutralitet.
Repræsentanten er uenig i berettigelsen i at SKAT gennemfører en regulering, der indebærer indgriben overfor den part i transaktionerne, der er ramt af det SKAT mener er en fejl, i stedet for at SKAT griber ind overfor dem, der begår fejlen. Frem til SKAT’s indgriben var momsens neutralitet opretholdt, selvom metoden efter SKATs opfattelse er forkert. Proceduren SKAT gennemtvinger, medfører en åbenbar risiko for at momsen, netop på grund af SKATs indgriben, krænkes til skade for selskabet.
Der er bestemmelser i momsloven, der anviser hvordan man regulerer fejlagtig faktureret moms. SKAT skulle først og fremmest have anvendt disse muligheder.
Reglerne om regulering af fejlagtig faktureret moms har til formål at sikre momsens neutralitet, idet det forhindrer dobbeltmomsning og at udgangspunktet for rettelse af fejl er der hvor fejlen er sket, altså hos leverandøren, jf. momslovens § 52, stk. 7. Derved sikres endvidere, at der er sammenhæng imellem parternes momsmæssige behandling af transaktionen, hvilket er grundlæggende for momsens systematik.
I momsvejledningen beskrives reguleringsmuligheden således (Afsnit L.5):
“…l praksis vil situationer med forkert beregnet moms oftest blive løst ved udstedelse af kreditnota for det fejlagtigt beregnede momsbeløb fra sælger til køber…”
Momsvejledningens afsnit N.2.3.12 indeholder yderligere følgende bemærkning:
“SKAT kan ikke i medfør af bestemmelsen i § 52, stk. 7, pålægge en leverandør at udstede kreditnota vedrørende uberettiget opkrævet moms. Bestemmelsen åbner kun en mulighed for, at parterne kan afgøre mellemværendet indbyrdes. Såfremt dette ikke sker, må leverandøren indbetale beløbet til SKAT.”
SKAT begrænser sig i nærværende sag til at afvise momsfradrag hos køber, uden at anvende fejlrettelsesproceduren i momslovens § 52, stk. 7, der tager udgangspunkt i, at fejl primært rettes ved berigtigelse imellem handelsparterne. Den procedure, som SKAT har anvendt ved at nægte fradrag, gør den procedure, momsloven allerede indeholder for sådanne problemstillinger illusorisk og indebærer som nævnt risiko for at sætte momslovens grundlæggende princip om neutralitet ud af kraft.
Det bør ikke være et spørgsmål om hvilken part SKAT tilfældigvis er kommet i kontakt med først, der er afgørende for hvordan man regulerer en fejlagtig deklareret moms. Rettelse er tydeligvis først og fremmest et mellemværende imellem de to parter. Bemærkningen i momsvejledningen giver kun mening, hvis muligheden for indbyrdes regulering imellem parterne er forsøgt, men ikke finder sted. Desuden antyder bemærkningen i momsvejledningen, at der ikke er sket indbetaling af den deklarerede moms. I den konkrete sag foreligger der tilsyneladende ikke noget om, at der mangler indbetaling fra underleverandørernes side.
Momslovens reguleringsmulighed og metode er underbygget af EU-domstolen. De EF/EU-domme der behandler fejlagtig opkrævet moms indeholder muligheden for berigtigelse af momsen som en gennemgående tanke og neutralitetsprincippet er i alle tilfælde grundlæggende for de afgørelser, som domstolen træffer.
I sag C-342/87,Genius Holding BV, bemærkede domstolen, “at for at sikre gennemførelsen af dette princip (neutralitetsprincippet) påhviler det medlemsstaterne i deres interne retsorden at give mulighed for berigtigelse af enhver urigtigt faktureret afgift, …”
Denne mulighed foreligger som nævnt i dansk momslovgivning, og det forekommer os mærkværdigt, at SKAT ikke anvender den korrektionsmetode, som momsloven indeholder og som sikrer neutralitetsprincippet, men i stedet tager udgangspunkt i at korrektion ikke vil finde sted imellem parterne.
Det er således påstanden, at SKAT burde have givet parterne lejlighed til at berigtige forholdet overfor hinanden, hvis og på det tidspunkt hvor det bliver endelig fastslået, at leverancerne er levering af arbejdskraft.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
Af momslovens § 15, stk. 2, nr. 6 (dagældende) fremgår:
“Leveringsstedet er her i landet for de i nr. 1-12 nævnte ydelser, der leveres fra et andet
EU-land til en afgiftspligtig person her i landet. For de i nr. 1-10 og 12 nævnte ydelser er
leveringsstedet dog ikke her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for
EU.
(…)
6) Levering af arbejdskraft.
(…)”
Af momslovens § 46 (dagældende) fremgår:
“Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når
(…)
3) aftageren er en registreret virksomhed, der modtager en af de i § 16, stk. 2, § 18, stk. 2, § 19, stk. 2 og 3, § 20, stk. 2, eller § 21 nævnte ydelser fra en virksomhed, der er etableret i udlandet. Det samme gælder, når en afgiftspligtig aftager modtager en af de i § 15, stk. 2 og 3, nævnte ydelser fra en virksomhed, der er etableret i udlandet,
(…)”
Af momslovens § 17, 1. pkt. (dagældende) fremgår:
“Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom, der er beliggende her, herunder ydelser fra ejendomsmæglere, ejendomshandlere og sagkyndige samt arkitekters og tilsynsførendes ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder.”
Vurderingen af, om der foreligger levering af arbejdskraft, foretages ud fra en række forskellige momenter, herunder bl.a., hvem der har ledelsesret over for arbejdstagerne, hvem der har ansvar og risiko for arbejdsresultatet, om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, om vederlaget er beregnet efter medgået tid, og hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed.
De fremlagte konsulentaftaler kan ikke anses for entrepriseaftaler, men må anses for samarbejdsaftaler. Aftalerne må imidlertid anses for at udgøre grundlaget for de efterfølgende mundtlige aftaler vedrørende de arbejder, som de tyske virksomheder har skullet udføre for selskabet. Som kontraktens punkt 1.3, 2.1, 2.2, 3.2, 4.1 og 5.1 er formuleret, tyder det i højere grad på ydelser vedrørende fast ejendom end på levering af arbejdskraft.
Vederlaget er beregnet efter medgået tid, men dette er sket såvel i relation til de tyske virksomheder som i relation til selskabets danske kunder, hvorfor afregningsmetoden ikke i sig selv viser, hvor risikoen for arbejdet har ligget.
Selskabet har fremlagt eksempler på, at de tyske virksomheder har udstedt kreditnotaer, ligesom der efter det oplyste er eksempler på, at selskabet ikke har betalt fakturaer, og på at selskabet har faktureret sine kunder til trods for, at det selv har fået nedslag i prisen. Samlet set må de tyske virksomheder derfor have haft et ikke ubetydeligt ansvar for arbejdsresultatet.
Den instruktionsbeføjelse, der fremgår af samarbejdsaftalens punkt 1.1, 1.4 og 2.2 ligger ikke ud over, hvad der må anses for normalt i et entrepriseforhold. Der er ikke forhold i sagen, der tyder på, at selskabet og ikke enten de tyske virksomheder eller evt. de danske kunder har haft den daglige ledelsesret/instruktionsbeføjelse over for de tyske håndværkere.
Det er selskabets kunde, der har stillet materiel til rådighed.
Det er ikke godtgjort, at selskabet stiller arbejdsredskaber til rådighed.
Arbejdet udføres ikke på et sted, som selskabet disponerer over eller har ansvaret for.
Selskabet ses ikke at have bestemt antallet af medarbejdere eller deres kvalifikationer.
På baggrund af ovenstående er det Landsskatterettens opfattelse, at der ikke er tale om levering af arbejdskraft. Retten giver selskabet medhold i, at der er tale om ydelser vedrørende fast ejendom, jf. momslovens § 17. Selskabet har således været berettiget til at fratrække den tilfakturerede moms fra underleverandørerne.
Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse.